A. Les conditions générales de déduction


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Chapitre 3 Les déficits fiscaux.
Est fiscalement en déficit l’entreprise dont les charges déductibles dépassent, au cours d’un exercice, les gains imposables. Le régime fiscal du déficit présente une grosse importance. Près de la moitié des entreprises soumises au réel déclarent un déficit fiscal. Cette hypothèse est exclue pour les entreprises forfaitaires et les entreprises soumises au régime du micro. Cette proportion s’explique par le fait que les entreprises sont réfractaires à l’impôt sur les bénéfices. Pour cette raison, l’Etat va contrôler de façon étroite les déficits fiscaux réclamés par les entreprises. Pour cette raison, il va exister d’assez fortes discussions sur l’existence du déficit fiscal.


  1. L’existence du déficit fiscal.


Il ne doit pas rester à la charge de l’entreprise mais va pouvoir être imputé sur les bénéfices antérieurs ou ultérieurs. Cette imputation du déficit doit remplir certaines conditions, ce qui va entraîner une gestion fiscale du déficit qui prend des formes variées selon qu’elle se manifeste dans ou en dehors de l’entreprise.
Il existe des conditions générales de déduction qui soulèvent des difficultés particulières.

A.Les conditions générales de déduction.



Pour qu’il y ait déficit déductible fiscalement, il faut emplir des conditions de fonds et de forme.
Les pertes subies doivent être déductibles et supérieures aux gains imposables réalisés par l’entreprise au cours de l’exercice. La perte doit être subie par l’entreprise qui entend la déduire. L’administration fiscale va contrôler la réalité et le montant du déficit. Les conditions posées en France correspondent à peu près aux conditions posées ailleurs.

  • Des charges déductibles.



Le contribuable doit établir cet élément. Les charges sont de nature diverse : frais généraux, provisions, amortissements, moins values (cession d’un bien pour un montant inférieur à son prix d’acquisition ou moins value latente en l’absence de cession art. 38-4).
Les conditions de fonds des déductions ne sont pas identiques dans les 3 Etats membres. Ne peuvent pas concourir à un déficit déductible des charges ou des moins values qui ne sont pas déductibles ; Ce principe est vérifié dans ces 3 Etats.
Ne constituent pas un déficit déductible les charges provenant d’activités imposables à l’étranger, d’activités exonérées d’impôt en France. Les entreprises nouvelles bénéficient d’un abattement dégressif sur leurs bénéfices imposables. Les déficits subis pendant cette période sont cependant reportables. De même, le déficit provenant de charges non déductibles n’est pas reportable. Cette règle conduit à une restriction des déficits déductibles.



  • Les charges doivent être rattachées à un exercice déterminé.

  • Elles doivent être supérieures au bénéfice imposable de l’exercice.

  • Le déficit doit avoir été subi par l’entreprise.


Difficultés :
Lorsqu’une entreprise transfert une dette par contrat à une autre entreprise. L’entreprise qui a transféré sa dette peut-elle la déduire alors qu’elle ne parait plus en être tenue à titre principal ? Quand le transfert libère totalement le débiteur primitif de sa dette, cette libération supprime la dette et elle ne peut plus déduire. Quand elle reste tenue, même accessoirement, elle conserve une dette et devrait pouvoir la déduire, probablement, à titre de provision.
Lorsqu’une entreprise transfert une dette par contrat à un associé. En principe, un arrêt de 1947 a décidé que le déficit de la société cessait d’être une charge fiscale de la société de personne lorsqu’il était pris en charge par l’un des associés. Au contraire, le déficit resterait reportable si les associés d’une société de personne avaient épongé le déficit en réduisant le capital social car, dans ce cas, la société reste tenue de la dette et la possibilité de déduire dépend de la forme juridique prise pour se débarrasser de la dette.
Le problème s’est posé en Angleterre. Il a été décidé que, comme la société de personnes n’a pas de personnalité en Angleterre, l’associé est tenu et les autres associés paraissent ne plus l’être.
L’entreprise qui a subit le déficit se transforme ou disparaît. Le déficit ne peut plus être imputé : art. 221-5 CGI. Le changement de l’objet social ou de l’activité réelle d’une société emporte cessation de l’entreprise. Soit la dette est payée au moment de la liquidation, soit elle ne l’est pas et la société ne peut plus en être tenue car la société n’existe plus. Dans quel cas y a-t-il cessation de l’entreprise ? Lorsque l’objet social n’est pas modifié mais que son activité économique est modifiée, l’article 221-5 joue et le report des déficits est supprimé. La simple adaptation de l’activité de l’entreprise n’est pas considérée comme un changement d’activité et la possibilité de reporter le déficit subsiste.
Lorsqu’une entreprise avait à l’origine une activité de production déficitaire et change d’activité en confiant la production à une autre entreprise et se contente de commercialiser les produits, cela entraîne cessation d’activité : CE, 8/02/1991 (RJF 3/91 n°370). Cette décision est contestable car elle paralyse les adaptations nécessaires.
Les actionnaires de la société déficitaire cèdent leurs titres. Cette cession de contrôle entraîne-t-elle cessation de l’entreprise ? Pendant longtemps, oui mais on a abandonné cette solution dans les années 1980. La cession de la majorité ou de la quasi-totalité des actions n’entraîne plus cessation d’activité s’il n’y pas changement d’activité : Com. 7/03/1984 (GAJF n°22) CE, 18/11/1985 (GAJF n°22). La règle a une portée générale et joue dans les sociétés de capitaux comme dans les sociétés de personnes.
Lorsque les actions d’une société sont toutes réunies dans la main d’un seul associé, cette réunion emporte disparition de la personnalité morale mais l’associé, qui devient le seul titulaire de parts, va pouvoir imputer le déficit de la société sur ses propres résultats. La solution s’explique car l’associé est lui-même responsable des dettes sociales dans les sociétés de personnes.

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Dans le cas de restructuration de l’entreprise, lorsque A est absorbée par B. B peut-elle déduire les déficits de la société A ? Il n’est pas possible de transférer les déficits : CE, 1er/02/1978 (RJF 3/78 n°74) et article 209 CGI.
Les contractants peuvent limiter l’inconvénient de cette interdiction de transfert en insérant une clause de rétroactivité dans le protocole de fusion. Les déficits qui se produiront jusqu’à la date d’approbation de la fusion par l’assemblée générale seront considérés comme les déficits de la société absorbante depuis le 1er janvier de l’année de la fusion : CE, 16/06/1993 (RJF 7/93 n°983).
Dans les autres Etats, la restructuration de la société déficitaire interdit en principe le report. C’est le cas pour l’Angleterre où, lorsqu’une transformation majeure se produit dans la conduite de l’activité poursuivie par une entreprise, dans les 3 ans de la restructuration, aucun déficit ne peut être déduit. En cas de cession de contrôle, la position anglaise est stricte et la cession de contrôle emporte interdiction du report des déficits.

Contrôle de l’administration.



L’administration fiscale va essayer de contrôler le déficit. Le contribuable doit établir l’existence du déficit. Des difficultés surgissent lorsque le contribuable n’a pas une comptabilité probante. Lorsqu’elle n’est pas probante pour des questions de pure forme, la preuve pourra tout de même être établie.
L’exigence que le déficit soit établi par le contribuable est posée dans les autres Etats. Il doit établir ou invoquer le déficit avant la date limite à laquelle il cesse d’être déduit. En France, le report du déficit dure 5 ans.
Est-il possible de vérifier l’existence d’un déficit déjà passé ? Le problème surgit lorsque le contribuable invoque un déficit après la durée de 5 ans pour prétendre déduire ce déficit de ses résultats de l’année et comme le déficit provient de charges subies au cours des années antérieures, elles ont déjà été déduites mais comme la société ne faisait pas de bénéfice suffisant, elles ont simplement donné lieu à la déclaration du déficit. Le CE a décidé que l’administration fiscale pouvait vérifier l’existence et la réalité du déficit invoqué même s’il était prescrit : CE, 27/07/1979 (droit fiscal 80 n°271495).

B.Difficultés particulières.



Il y a 4 difficultés fréquentes :
* Les règles de déduction varient-elles selon la forme juridique du contribuable ? Oui. Il faut distinguer suivant qu’on est en présence d’une entreprise individuelle ou d’un ménage, d’une société de personnes ou de capitaux.
Pour les ménages, un contribuable peut imputer ses déficits catégoriels sur son revenu global. Ce principe subit un grand nombre d’exceptions de façon à réduire les possibilités de déduction. Ils pourront être imposés seulement sur les résultats futurs de la catégorie en cause. Exemple : en cas de déficit non professionnel, il peut être imputé sur les BNC ultérieurs. Pour les revenus fonciers, il ne peut être déduit qu’à concurrence de 10 700 €, le surplus devant être déduit sur les bénéfices fonciers ultérieurs.
En Angleterre, la restriction provient de l’opposition de régime entre les pertes en capital et les pertes en revenu. Une perte en capital n’est pas déductible de l’IR. Toutefois, lorsque le déficit provient d’une activité d’affaire, ce déficit est déductible des revenus de la même activité pendant 6 ans alors que les possibilités de le déduire sont plus limitées pour les déficits provenant d’autres sources. Il existe une séparation rigide entre les catégories de revenu.
Les sociétés de personnes soumises à l’IR ont un patrimoine propre. Les pertes et déficits sont déductibles des gains sociaux avec la distinction entre les charges et les moins-values provenant de la cession d’éléments d’actif. Lorsque la société dégage un déficit, ce déficit est mis à la charge de chacun des associés, proportionnellement à sa quotte part du capital social. Dans quelle mesure peut-il être déduit des revenus personnels de l’associé autres que sa quotte part ? Le déficit de la société conserve la même qualification. On va distinguer selon qu’il s’agit d’un revenu professionnel ou non. Si la société de personne est une société immobilière, le déficit est un déficit foncier qui ne pourra pas être imputé sur son revenu global sauf à hauteur des 10 700 € permis.
Il peut arriver qu’un associé accepte de payer une quotte part de déficit supérieure à celle qu’il aurait du payer. Lui est-il possible de déduire l’excédent ? En principe, non puisqu’il n’était pas tenu de la dette mais il peut lorsqu’il est tenu solidairement vis-à-vis du créancier ou lorsque cette prise en charge plus élevée de la dette sociale est conforme à ses intérêts.
Pour les sociétés de capitaux qui subissent un déficit, ce déficit est imputable seulement sur les gains de la société mais jamais sur les revenus personnels de la société.
* La diversité des règles provenant de la nature du bien. Est-il possible de déduire un déficit quel que soit l’origine de ce déficit ? En France, on distingue entre les déficits professionnels et non professionnels. Les déficits professionnels peuvent être imputés sur l’ensemble des revenus du contribuable. Les exceptions à cette règle sont limitées. Une exception concerne les contribuables qui louent des immeubles en étant assujetti aux BIC et subissent un déficit. Le législateur a décidé qu’ils devaient déduire ce déficit de leurs revenus de même nature, sauf s’ils faisaient la preuve qu’ils étaient de véritables professionnels, c’est à dire qu’ils doivent en tirer un chiffre d’affaire supérieur à 150 000 fr et qu’ils sont inscrits au registre du commerce.
En Allemagne, l’imputation des déficits est admise de façon beaucoup plus générale. En Angleterre, on distingue plus fortement les catégories de revenus avec la conséquence que le déficit subi dans une catégorie n’est que rarement déductible des revenus. Cette règle est confortée par le fait que les Anglais distinguent plus entre les moins values et les autres revenus. Une moins value ne peut être déduite que d’une plus-value.
* Il faut tenir compte de l’origine nationale ou étrangère du déficit. Pour les ménages, une charge ou un déficit subi à l’étranger est imputable sur le revenu du contribuable seulement si ce revenu était imposable en France. Un résident en France acquière une résidence en Espagne et doit faire des travaux de réparation qui entraînent un déficit, ce déficit n’est pas déductible de ses revenus français car il existe une convention selon laquelle les revenus immobiliers sont exclusivement imposables dans l’Etat de situation. Quand le déficit subi à l’étranger se rattache à l’impôt français parce que les gains de même nature réalisés par le contribuable à l’étranger auraient été imposables en France, ce déficit pourra être déduit en France. Les mêmes règles sont applicables pour les entreprises avec des nuances importantes.
On doit faire une distinction entre les entreprises passibles de l’IR et celles passibles de l’IS. Une société de personne établie en France réalise un gain de source étrangère. Elle est imposable sur son revenu mondial et le gain est imposable en France. Cette règle subit une atténuation du fait des conventions internationales. Lorsque le gain aura été réalisé à l’étranger par l’intermédiaire d’un établissement stable établi en Allemagne, le gain sera imposable seulement en Allemagne. Il en sera de même pour les pertes.
Pour les sociétés de capitaux passibles de l’IS, les règles sont différentes car le principe est celui de territorialité de l’imposition : article 209 CGI. Lorsqu’une S.A. ayant son siège en France réalise un gain provenant d’une activité qui se déroule à l’étranger, ce gain sera exclusivement imposable à l’étranger. La société doit avoir poursuivi un cycle d’exploitation à l’étranger. Dans les conventions internationales, le principe est que les gains réalisés par les entreprises sont imposables exclusivement dans l’Etat où se trouve l’établissement stable dont proviennent ces gains.
En Angleterre, toutes les entreprises sont soumises au principe de mondialisation de l’imposition. Les sociétés qui réalisent un bénéfice à l’étranger restent imposables en Angleterre.
* La date du déficit subi par l’entreprise. Il existe assez souvent des régimes de faveur pour encourager la création d’entreprises. Ces règles se traduisent de 2 façons :

  • On va exonérer ou réduire le bénéfice réalisé par l’entreprise nouvelle durant ses premières années.

  • On permettra aux créateurs de l’entreprise de déduire les pertes qu’ils peuvent avoir subies de leurs propres revenus.


Les entreprises peuvent disparaître de façon naturelle et il y a fin de l’activité. Quand la liquidation de l’entreprise déclare un déficit, pourra-t-il être imputé sur les revenus des associés ? Pour une entreprise individuelle, le déficit est souvent un déficit professionnel, déductible des gains des associés. Quand le déficit provient de la liquidation d’une société de personnes, il faut distinguer selon la nature de l’activité de la société. Quand il provient de la liquidation d’une société de capitaux, normalement ils ne sont pas tenus des dettes sauf lorsqu’ils ont créé une confusion de patrimoine. Dans ce cas, la personne va être individuellement tenue de sa quotte part du déficit. La déduction va dépendre de la façon dont le déficit a surgi et des fautes commises par les dirigeants.
Du point de vue des règles de déduction, il existe des points communs et des divergences entre les Etats de l’Union. Les contribuables peuvent-ils utiliser la divergence des législations nationales pour faciliter la déduction de leur déficit ? Les administrations fiscales ne souhaitent pas que ce soit possible. Elles vont limiter la déduction des déficits d’origine étrangère mais ces limites peuvent se heurter à des règles communautaires.
L’existence du déficit fiscal.
CJ, 15/05/1997, Futura participation (RJF 7/97 n°757) : le Luxembourg avait refusé l’imputation d’un déficit que voulait faire une société ayant une filiale au Luxembourg. La raison du refus était que la succursale n’avait pas établi par une comptabilité suffisamment précise que le déficit provenait d’une activité développée au Luxembourg. L’art. 52 du Traité ne s’oppose pas à ce qu’un Etat membre subordonne le report de pertes antérieures demandées par le contribuable qui a une succursale sur son territoire sans y avoir établi sa résidence à la condition que les pertes provoquant un déficit soient en relation économique avec des revenus réalisés par le contribuable dans cet Etat, pourvu que les contribuables résidents ne fassent pas l’objet d’un traitement plus favorable.
En revanche, l’art.55 du Traité s’oppose à ce que le report des pertes soit subordonné à la condition que, pendant l’exercice au cours duquel les pertes ont été subies, le contribuable ait tenu et conservé dans cet Etat une comptabilité relative aux activités qu’il y a exercé, qui soit conforme aux règles nationales en la matière.
L’Etat membre concerné peut exiger que le contribuable non résident démontre de façon claire et précise que le montant des pertes qu’il prétend avoir subies correspond, selon les règles nationales applicables, au montant des pertes véritablement subies dans cet Etat par le contribuable.
Cet arrêt est très nuancé. Un Etat membre peut interdire le report des pertes qui ne sont pas en relation avec des gains imposables dans cet Etat. Cette décision provoque 3 observations :

  • Il existe une proposition de directive sur le report des pertes intracommunautaires. L’adoption de cette directive se heurte à l’hostilité de certains Etats membres. La cour de justice pourrait atténuer cette proposition par le recours aux principes généraux du Traité, en particulier le principe de libre établissement, de proportionnalité ou de subsidiarité.

  • Le contrôle exercé par la cour de justice sur le respect de ces principes est un contrôle souple au cas par cas qui entraîne de ce fait une assez grande incertitude. Le contrôle est exercé de façon plus économique que juridique. Les divergences entre les droits des Etats membres sont fort importantes à la fois sur le plan de la technique juridique et sur le plan de la conception même du droit.

  • La cour de justice est un organe politique de part les principes qu’elle pose et elle doit veiller de façon constante à respecter un équilibre acceptable entre la consécration des principes de bases communautaires et le respect des divergences nationales.



C.Pluralité des méthodes d’imputation.

1.Les types de report.



On peut envisager 2 méthodes d’imputation :

  • Le report d’impôt en avant : lorsqu’une entreprise subit un déficit au cours de l’exercice 2000, elle va le reporter aux exercices ultérieurs.

  • Le report en arrière : un déficit subi en 2000 va être reporté sur les exercices des années précédentes. L’entreprise a payé trop d’impôts donc on lui rembourse.


L’une des difficultés est de savoir si chaque méthode a un champ d’application distinct et devient obligatoire lorsque ces conditions sont remplies ou si le contribuable va disposer d’une option entre les 2 méthodes, étant entendu que les principes de base interdisent que le contribuable déduise 2 fois les déficits. Les 3 Etats résolvent cette question de 2 façons différentes :

  • En France, on reporte en arrière pendant 5 ans. Ce principe est obligatoire pour les ménages et entreprises. Il y a une exception : art. 220 quinquies CGI, les entreprises passibles de l’IS peuvent opter pour le report en arrière sur les 3 dernières années.

  • En Allemagne, les déficits sont reportés sur les recettes imposables réalisées au cours des 2 années antérieures. Le report en arrière est limité à un montant maximum de 10 millions de Deutschemark. En cas de déficit supérieur, l’excédant va être imputé sur les années ultérieures. D’après les textes, le report en avant est subsidiaire par rapport au report en arrière. La pratique a admis que le report en arrière était une simple option ouverte au contribuable. Le contribuable a un choix entre ces 2 méthodes. Ce choix est limité dans la mesure où le report en arrière ne peut pas être pratiqué pour un montant supérieur à 10 millions de Deutschemarks.

  • Au Royaume-Uni, le principe posé est celui du report en avant. Le contribuable peut opter pour le report en arrière sur les 2 dernières années. Cette possibilité est offerte à toute personne qui subit un déficit dans le cadre d’une activité quelconque, que cette activité soit exercée de façon individuelle ou dans le cadre d’une société de personnes. Le report en arrière suppose une option.


Le droit français laisse beaucoup moins de liberté pour la méthode d’application à utiliser. L’imputation des déficits paraît admise de façon très restrictive au Royaume-Uni, de façon large en Allemagne. La France se situe entre les 2. La France devrait laisser plus de liberté au contribuable.

2.Les problèmes soulevés par les reports.

a)Le report en avant.



Son champ d’application est large dans les 3 Etats. Il constitue le principe avec une option possible pour le report en arrière offerte de façon très limitée en France et de façon plus large en Angleterre et en Allemagne.
(1)Durée.


5 ans en France, 5ans en Allemagne jusqu’en 1985 puis de façon illimitée, 6 ans en Angleterre. Entre ces 2 solutions, la solution allemande est la meilleure. Il est anormal d’interdire à un contribuable de déduire ses déficits. Les solutions anglaises et françaises s’expliquent par le fait qu’il n’est pas normal pour une entreprise de ne pas réaliser de profit dans un certain délai. Cette justification n’est pas bonne car certains secteurs subissent des pertes considérables. Des dispositions favorables tendent à réduire le déficit fiscal par rapport au déficit comptable.
(2)Ordre d’imputation des déficits.


En France, on doit imputer dès que possible sur les premiers résultats bénéficiaires. Cette règle joue en matière d’IR et d’IS.
(a)Conséquences.




  • Un contribuable ne peut pas prétendre déduire des résultats de l’exercice 2002 un déficit qui aurait pu être imputer en 2001 : CE, 29/10/1990.

  • Le contribuable ne peut pas étaler la déduction des reports déficitaires pour compenser une catégorie particulière de revenus. Les entreprises ont tendance à ne peut imputer totalement les déficits lorsqu’elles ont réalisé peu de profits et que leur taux d’impôt est bas.

  • Si le contribuable ne pratique pas en temps voulu les déductions auxquelles il a droit, il prend une décision de gestion qui lui interdit toute déduction ultérieure à concurrence de la fraction du déficit irrégulièrement différée : CE, 20/04/1984 (Droit fiscal 85 n°19).
(b)Atténuation.


L’entreprise déclare un déficit, fait l’objet d’un contrôle au cours duquel l’administration rectifie la déclaration. L’entreprise devrait perdre le report du déficit irrégulièrement différé. L’entreprise peut réclamer à l’administration la possibilité de constater au cours de l’année l’imputation du déficit qui n’avait pas été opérée avant : CE, 29/10/1990 (RJF 12/90 n°1435).
Quand une entreprise subit un déficit important, ce déficit va l’empêcher de distribuer des dividendes. Du fait que l’entreprise ne distribue pas de dividendes, le bénéfice doit être distribué sous forme de dividendes dans les 5 ans suivant l’année où il a été réalisé. A défaut, l’entreprise devra payer un impôt supplémentaire ; le précompte. Un déficit important risque d’entraîner la distribution du bénéfice au précompte. L’administration fiscale a admis que les entreprises pouvaient échelonner le report de leurs déficits de façon à éviter le paiement du précompte. Si l’entreprise ne réalise pas de bénéfices suffisants au cours de ces 5 années pour pouvoir imputer son déficit, elle en perdra le bénéfice.
(3)Dans les autres Etats.


En Angleterre, la règle est la même qu’en France. Il semble qu’en Allemagne la règle soit la même.

b)Le report en arrière.

(1)Quand est-il possible ?


Il y a des différences importantes. Seules les entreprises passibles de l’IS peuvent opter pour le report en arrière qui se pratique sur le bénéfice de l’antépénultième année. A défaut, on le pratique sur le bénéfice de l’exercice précédant dans la limite de ce qui a été réalisé comme bénéfice.
En Allemagne, il peut être invoqué par toutes les entreprises. En Angleterre, la solution est la même.
La limitation introduite par la France n’est pas conforme à la neutralité fiscale. Il serait plus cohérent d’étendre cette possibilité de report à toutes les entreprises.

(2)Faut-il une option de l’entreprise ?


En principe, oui. L’option est nécessaire en France. Elle constitue une décision de gestion opposable au contribuable. Cette option va résulter d’une lettre jointe à la déclaration fiscale. Si l’entreprise exerce son option après, il est trop tard. La jurisprudence a atténué cette règle : cour d’appel de Paris, 14/05/2002 (RJF 11/2002 n°1227). Lorsque l’entreprise déclare un déficit et qu’à la suite d’un redressement, l’administration dégage un bénéfice au titre du même exercice, l’entreprise pourra opter pour le report en arrière en particulier pour un type d’amortissement particulier : réputés différés en période déficitaire.
En Angleterre, l’option est également exigée. En Allemagne, cette option était exigée avant 1993 mais plus depuis.
Il existe certains textes qui excluent le report en arrière dans des cas limités : fusion ou cession d’entreprise. L’art. 220 quinquies exclut la possibilité d’opter pour le report en arrière.
(3)Sur quelle durée peut-il être invoqué ?


3 ans en France ; 3 ans en Angleterre avec une exception, il peut être invoqué seulement sur un an lorsque le déficit en cause sera imputé non pas sur les bénéfices professionnels mais sur le revenu général ; 1 an en Allemagne mais seulement à concurrence d’un maximum de 10 millions de Deutschemark.
(4)Modalités du report en arrière.
(a)Quel déficit imputer ?


Celui qui n’a pas déjà été imputé. Est-il possible d’imputer en France un déficit provenant d’opérations à l’étranger ? En principe non puisque les pertes étrangères ne sont pas déductibles en France sauf dans le cas où l’activité à l’étranger était considérée comme non distincte de l’activité française et imposable en France.
Le déficit imputable correspond-il seulement au déficit constaté au cours du dernier exercice ou englobe-t-il le déficit d’exercices antérieurs ? Le report en arrière suppose une option et lorsque l’entreprise n’a pas exercé cette option, elle ne devrait pas pouvoir inclure le déficit de l’année pour laquelle elle n’a pas opté. En vertu de la jurisprudence du CE, les décisions de gestion régulières ne peuvent pas être remises en cause par le contribuable. Cette règle a été écartée par un arrêt du 30/06/1997 (RJF 8-9/97 n°767). L’entreprise peut opter pour le report en arrière au moment où elle dépose sa déclaration ou par voie de réclamation. Le délai de réclamation dure 2 ans et donc il est logique que l’entreprise puisse opter pour le report en arrière sur ces 2 ans.
En Angleterre, on distingue traditionnellement les charges en revenus déductibles des pertes en capital non déductibles. Cette règle a pour conséquence que pour savoir si un déficit est déductible et reportable, il faut savoir s’il constitue une non une perte en capital : Chambre des lords, 1992 : une société avait un certain nombre de filiales. L’une d’elles a subit des pertes importantes. Comme il s’agissait d’un établissement financier, la banque d’Angleterre a offert de racheter cette filiale en exigeant que la société mère réinjecte de l’argent dans cette société. Pouvait-elle déduire la somme versée pour renflouer cette filiale ? Il fallait savoir si cette somme constituait une perte en capital ou une charge d’exploitation. C’est une perte d’exploitation déductible car le but a été non pas de compenser la perte subie sur les actions que détenait la société mais de lui permettre de continuer ses affaires. La chambre des lords a déclaré que la qualification de la somme versée ne dépend pas du motif poursuivi par le contribuable mais du résultat que son versement lui a procuré.
En Allemagne, les déficits sont imputables en arrière dans la limite de 10 millions de Deutschemark au total et non pas par année. Cette restriction n’existe pas pour le report en avant. Seul le contribuable qui a subi le déficit peut l’imputer et l’identité du contribuable victime du déficit devait être appréciée de la même façon en droit fiscal et en droit privé.

(b)Sur quel bénéfice l’imputer ?


En principe, le déficit est imputé en arrière sur le bénéfice réalisé au cours de l’année dans la limite de la fraction non distribuée du bénéfice.
Quand une société réalise en 2000 un déficit de 100 millions d’€, elle l’impute sur 1999 où elle a réalisé 100 millions de bénéfices dont 50 millions ont été distribués sous forme de dividendes. L’entreprise pourra imputer son déficit 2000 seulement à concurrence de ce qui n’a pas été distribué soit 50 millions. On souhaite que l’imputation du déficit ne perturbe pas la gestion de trésorerie de la société pour les années antérieures. C’est une règle contestable car l’entreprise en cause a été imposée sur les 100 millions.
Les bénéfices sur lesquels on peut imputer ne comprennent pas les bénéfices exonérés mais aussi les bénéfices qui ont donné lieu à un impôt payé par voie d’avoir fiscal ou de crédit d’impôt. Dans ces 2 cas, l’administration n’a rien perçu effectivement et elle considère que ce mode de paiement ne lui permet pas d’augmenter ses recettes et ne peut donc pas être mis en équivalent avec un paiement en numéraire.
En Angleterre, les solutions sont différentes. Le déficit va pouvoir être imputé sur les bénéfices d’exploitation imposables mais aussi dans certains cas sur le bénéfice distribué sous forme de dividende. Cette solution est préférable.
(5)Les formes de l’imputation.


Lorsque l’entreprise reporte en arrière, elle dispose d’une créance sur le trésor à raison de l’impôt payé sur le bénéfice qui va donc être moins élevé. Cette créance n’est pas imposable au titre de l’exercice où elle est constatée. Elle renforce les fonds propres d’entreprise en franchise d’impôt.
Lorsque l’entreprise a pratiqué un report en arrière injustifié ou excessif, le montant de la créance va être diminué et l’administration devra imputer le redressement qu’elle pratique sur cette créance de la façon la plus favorable au contribuable. Cette créance va être utilisée par l’entreprise en paiement de l’impôt sur les sociétés ultérieurement exigible. Il est aussi possible de ne pas attendre qu’elle ait réalisé les bénéfices pour pouvoir imputer cette créance. Elle va pouvoir mobiliser cette créance auprès des établissements de crédits. Cette possibilité est pratiquée de façon extrêmement limitée.





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